Limites da aplicação da pena de perdimento por ocultação do real adquirente com base em presunções - Importação por conta própria e importação por encomenda

1. Introdução

A aplicação da pena de perdimento tem se tornado cada vez mais recorrente em fiscalizações no desembaraço aduaneiro de importação, principalmente quando realizada por conta própria do importador e revendida integralmente para um único comprador em território nacional.

A legislação aduaneira vigente sobre as situações sujeitas ao perdimento de mercadorias, além de esparsa e pouco clara, se arrasta em nosso ordenamento jurídico desde 1966.

Por outro lado, a dinâmica do comércio exterior atual, considerando o avanço tecnológico e a velocidade na concretização de operações comerciais, nacionais ou internacionais, não é refletida na legislação aduaneira, muito menos considerada durante o procedimento de fiscalização.

Diante desse conflito - dinâmica das importações x legislação defasada e confusa -, as fiscalizações aduaneiras têm se utilizado cada vez mais, e inapropriadamente, do instituto das presunções para desconsiderar importações de produtos realizadas por conta própria e revendidos integralmente no mercado nacional. Assim, aplicam a pena de perdimento por suposta ocultação do real adquirente das mercadorias importadas, sob a justificativa de que a importação deveria ter sido registrada como sendo por encomenda.

O raciocínio dessas fiscalizações é basicamente o seguinte: como as mercadorias foram revendidas para um único comprador, presume-se que houve encomenda prévia, logo, que houve a ocultação daquele que seria o real adquirente, aplicando-se o disposto no art. 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/1976, no qual presume-se a ocorrência de dano ao erário sujeito à pena de perdimento para as hipóteses ali previstas.

O objetivo deste estudo é fazer uma breve análise dessa situação específica para demonstrar que a pena de perdimento somente pode ser aplicada com a apuração da verdade material dos fatos e respeitados os pilares de nosso ordenamento jurídico.

2. A ocultação do real adquirente

O perdimento de bens é uma penalidade extremamente severa e que deve ser imposta apenas em situações específicas, isso se verifica claramente nas hipóteses previstas no art. 105 do Decreto-Lei nº 37/19661, legislação mais antiga e vigente que prevê a aplicação da pena de perdimento.

O rol dessas hipóteses sujeitas ao perdimento foi ampliado pelo Decreto-Lei nº 1.455/19762, que estabeleceu em seu art. 23 a presunção de dano ao erário em situações de importação sujeitas à pena de perdimento.

Somente no ano de 2002, por intermédio da Lei nº 10.637 - conversão em lei da Medida Provisória nº 66/2002 -, que o inciso V foi incluído no art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976 com a seguinte redação:

Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:

[...]

V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.

[...]

Segundo a exposição de motivos da Medida Provisória nº 66/2002, em seu item 43, a inclusão do inciso V no art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976 visou "aperfeiçoar a legislação aduaneira no que concerne à prevenção e ao combate às fraudes".

Portanto, é condição sine qua non para a hipótese de ocultação do real adquirente de mercadorias importadas que a operação tenha ocorrido mediante fraude ou simulação. Logo, a responsabilidade do importador nesse caso é subjetiva.

Nesse sentido, o art. 72 da Lei nº 4.502/1964 é o dispositivo legal vigente que define a fraude:

Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Já simular, segundo a doutrina de Sílvio de Salvo Venosa3:

é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos; objetivam tão só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade.

Das definições de fraude e simulação acima, verifica-se que a comprovação do dolo é outra condição essencial para caracterização da ocultação do real adquirente em uma operação de importação.

Portanto, com uma análise detida da legislação aduaneira aplicável, para que a fiscalização desconsidere uma importação por conta própria em razão de entender mais adequada a declaração de encomenda e, consequentemente, aplicar a pena de perdimento por presunção de ocultação do real adquirente da importação, é indispensável que demonstre que essa ocultação ocorreu mediante fraude ou simulação dolosa, ou seja, que o referido ato ilícito possibilitou a redução ou não do pagamento dos tributos incidentes na importação.

Vale esclarecer que a ocultação do real adquirente da importação pela simples revenda dos produtos importados para uma única pessoa após o desembaraço aduaneiro não se confunde com a interposição fraudulenta de terceiros por não comprovação dos recursos utilizados na operação de comércio exterior, haja vista que essa última está diretamente relacionada aos recursos utilizados na importação - a interposta pessoa ocultada na declaração seria quem de fato pagou pela importação.

3. Inexistência de previsão legal diferenciando a operação de importação por conta própria da importação por encomenda

Atualmente, existem três modalidades de importação:

i) Importação por conta e ordem: "é um serviço prestado por uma empresa - a importadora -, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente - em razão de contrato previamente firmado". [...] "Mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros"4.

ii) Importação por encomenda: "A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante.

Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria.

Em última análise, em que pese à obrigação do importador de revender as mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas pelo importador contratado"5.

iii) Importação por conta própria: é aquela na qual o importador possui capacidade econômica para atuar no comércio exterior e adquire as mercadorias para importação assumindo todos os riscos do negócio.

A legislação aduaneira traz as seguintes distinções:

Lei nº 10.637/2002

Art. 27 - A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

Lei nº 11.281/2006

Art. 11 - A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.

Em que pese existir essas três modalidades, a importação por conta própria não possui definição específica prevista em lei, tampouco estabelecida pela Receita Federal do Brasil em instrução normativa. Ou seja, não existe lei diferenciando a importação por conta própria da importação por encomenda, objeto desse estudo, tampouco vedando que uma importação realizada por conta própria seja integralmente revendida após o desembaraço aduaneiro, independentemente de a negociação ter se iniciado antes da operação de importação.

Nesse sentido:

pouco importa para caracterizar uma importação como sendo "por conta própria", o fato de já existir um promissário comprador das mercadorias. Vale dizer, quando a pessoa jurídica importadora realiza uma importação "por conta própria", pode já existir ou não uma terceira pessoa interessada na compra das mercadorias importadas, antes mesmo do embarque destas mercadorias pelo exportador6.

Além disso, o disposto no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), que possibilitaria à autoridade administrativa "desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária", depende da edição de uma lei ordinária que estabeleça os procedimentos que deverão ser seguidos pela autoridade administrativa para atribuir essa desconsideração.

Segundo o art. 112 do CTN, quando há dúvida quanto (i) à capitulação legal do fato; (ii) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato; (iii) à autoria, imputabilidade ou punibilidade; (iv) à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação; a lei deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado.

Assim, em observância ao princípio da estrita legalidade dos atos administrativos, não existe previsão legal possibilitando que a fiscalização desconsidere uma importação realizada por conta própria por entender que ela deveria ter sido registrada como encomenda pelo simples fato de a importação ser revendida integralmente no mercado nacional após o desembaraço aduaneiro, independentemente de ter havido encomenda prévia. Se o importador possui capacidade econômica, realiza a importação com seus recursos e está devidamente habilitado para operar no comércio exterior, não há que se falar em importação por encomenda.

4. Inexistência de dano ao erário e relativização da pena de perdimento

Atualmente, ressalvadas exceções, os tributos incidentes na importação são recolhidos com o registro da declaração de importação, no início do desembaraço aduaneiro. Ou seja, se a fiscalização não apurar qualquer suspeita ou irregularidade sobre o produto importado e a sua tributação durante o desembaraço aduaneiro, a simples forma de registro da importação - por conta própria ou por encomenda - não resultará em qualquer alteração na tributação da importação.

Ainda que haja questionamento sobre a forma de tributação, deverá ser comprovada a prática dolosa de fraude e simulação para esse fim, ou seja, como a forma de importação utilizada - importação por conta própria ao invés da encomenda - viabilizou eventual redução ou não recolhimento dos tributos incidentes na importação.

O art. 113 do CTN dispõe:

Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Se o objetivo da fraude ou simulação é alterar a ocorrência ou características do fato gerador da obrigação tributária principal de modo a reduzir o montante do imposto, evitar ou diferir o seu pagamento, mas atualmente todos os tributos, via de regra, devem ser recolhidos com o registro da declaração de importação, caberia à fiscalização demonstrar efetivamente o dano ao erário causado pela simples ocultação daquele que seria o real adquirente das mercadorias importadas, principalmente considerando a responsabilidade subjetiva do importador.

Não sendo demonstrado como a suposta ocultação do real adquirente viabilizou eventual redução dos tributos incidentes na importação (dano ao erário), a infração seria meramente acessória - registro de importação por conta própria quando ela deveria ter sido registrada por encomenda. Todavia, conforme já mencionado, não há na legislação aduaneira distinção entre a importação por conta própria da por encomenda, tampouco proibição de que uma importação realizada por conta própria seja integralmente revendida após o desembaraço aduaneiro, independentemente de a negociação ter se iniciado antes da operação de importação.

Essa ausência de distinção entre a importação por conta própria da importação por encomenda na legislação aduaneira, na verdade, não é por acaso. As operações de importação por conta própria - para posterior revenda no mercado nacional - e de importação por encomenda também são idênticas no momento subsequente ao desembaraço aduaneiro, pois nas duas situações haverá a revenda no mercado nacional. Em outras palavras, o recolhimento dos tributos nessas duas operações de importação será exatamente o mesmo na importação e na revenda das mercadorias importadas.

Importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil reconhece a identidade entre a importação por conta própria e a por encomenda ao definir a importação por encomenda:

Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria7. (grifos nossos)

Desse modo, ainda que por absurdo se admita a aplicação da pena de perdimento decorrente da revenda de uma importação por conta própria por não ter sido declarada como sendo por encomenda, inexistindo dano ao erário comprovado, a pena de perdimento deve ser relevada8.

5. Violação aos direitos e garantias dos importadores

O exercício da atividade pública, dentre elas a fiscalização aduaneira, é regido pelo art. 37 da Constituição Federal, que tem na eficiência um dos princípios fundamentais da administração pública direta e indireta.

Tal princípio, em conjunto com outros de igual importância, é por sua vez regulado pela Lei nº 9.784/1999, que trata do processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.

Nos termos do art. 2º da Lei nº 9.784/1999:

Art. 2º - A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Parágrafo único - Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I - atuação conforme a lei e o Direito;

[...]

VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII - observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

[...]

XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação. (grifos nossos)

Segundo Hely Lopes Meirelles9, o princípio da proporcionalidade nada mais é do que o princípio da proibição do excesso, enquanto a razoabilidade "veda 'imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público'":

Sem dúvida, pode ser chamado de princípio da proibição de excesso, que, em última análise, objetiva aferir a compatibilidade entre os meios e os fins, de modo a evitar restrições desnecessárias ou abusivas por parte da Administração Pública, com lesão aos direitos fundamentais. Como se percebe, parece-nos que a razoabilidade envolve a proporcionalidade, e vice-versa. [...]

[...]

A Lei 9.784/99 também prevê os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Assim, determina nos processos administrativos a observância do critério de "adequação entre os meios e fins", cerne da razoabilidade, e veda "imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público", traduzindo aí o núcleo da noção da proporcionalidade. (cj. Art. 2º, parágrafo único, VI) (grifos nossos)

Ou seja, se não há qualquer impedimento para a nacionalização em relação ao uso ou à própria mercadoria que está sendo importada em si, a importadora tem capacidade financeira para operar no comércio exterior, todos os tributos incidentes na importação foram recolhidos e não foi demonstrado qualquer prejuízo ao erário, evidente que a aplicação da pena de perdimento no caso em análise configura uma clara violação aos princípios da eficiência, razoabilidade e especialmente da proporcionalidade.

A atividade econômica de importação, como qualquer outra, é regida primordialmente pelos princípios gerais da atividade econômica, inscritos no art. 170 da Constituição Federal, em especial seu parágrafo único. É preciso sublinhar o quão danosa é a sistemática em análise a esses princípios constitucionais.

Enquanto na importação por conta própria o importador é o único responsável pela operação de importação, na operação por encomenda a Receita Federal do Brasil considera o encomendante como responsável solidário10, o que significa que ele terá acesso à declaração de importação e, logo, ao custo do importador na operação.

Assim, a alteração na forma de registro da declaração de importação - de conta própria para encomenda -, configura também grave intervenção estatal na liberdade de comércio e sigilo comercial, ao obrigar com que a importadora abra todos os seus custos e margens ao comprador.

Da mesma forma, a retenção e aplicação da pena de perdimento nessa hipótese configura violação ao direito de propriedade da importadora, garantido pela Constituição Federal em seu art. 5º, XXII.

Além disso, como já dito, não existe em nosso ordenamento jurídico lei estabelecendo o procedimento específico que legitime - em observância ao princípio da legalidade - a Autoridade Alfandegária a desconsiderar o negócio jurídico realizado pela Importadora.

6. Conclusão

O Estado Democrático de Direito somente pode subsistir, dentre outros fatores, se tiver suas leis respeitadas, especialmente a Constituição Federal, a fim de proporcionar previsibilidade, segurança jurídica, com o objetivo de fomentar um ambiente adequado para o desenvolvimento econômico e social.

A legislação aduaneira estabelece uma série de regras e situações fundamentais para caracterização da situação que ensejará a aplicação da pena de perdimento, justamente em razão da severidade de sua aplicação.

Assim, uma presunção fática que leva a imposição de uma penalidade com base em uma presunção legal não pode prevalecer sobre a verdade material dos fatos e as garantias constitucionais e legais do importador.

Isso porque os atos da fiscalização aduaneira, assim como quaisquer outros atos administrativos, estão adstritos ao princípio da estrita legalidade, segundo o qual nenhum ato poderá ser praticado ou penalidade imposta sem expressa previsão legal11, bem como à busca da verdade material dos fatos.

Desconsiderar uma importação realizada por conta própria revendida integralmente no mercado nacional, sob a justificativa de que a importação deveria ter sido registrada como sendo por encomenda, e aplicar a pena de perdimento por suposta ocultação do real adquirente das mercadorias importadas com base em meras presunções, é punir a boa-fé do importador. Configura, portanto, excesso da fiscalização aduaneiro e enriquecimento sem causa da União.

Notas:

1 Legislação imposta nos primeiros anos de ditadura militar no Brasil.

2 Ainda durante a ditadura militar.

3 VENOSA, Sílvio de Salvo. Código Civil interpretado. São Paulo: Atlas, 2010. p. 186.

4 Conforme definição da Receita Federal do Brasil disponível em:

<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/despacho-de-importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1/importacao-por-conta-e-ordem/o-que-e-a-importacao-por-conta-e-ordem>. Acesso em: 1º mar. 2018.

5 Conforme definição da Receita Federal do Brasil disponível em:

<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/despacho-de-importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1/importacao-por-encomenda/o-que-e-a-importacao-por-encomenda>. Acesso em: 1º mar. 2018.

6 DUARTE, Renata Sucupira. Planejamento tributário nas operações de importação. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 392.

7 Conforme definição da Receita Federal do Brasil disponível em:

<http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/despacho-de-importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1/importacao-por-encomenda/o-que-e-a-importacao-por-encomenda>. Acesso em: 1º mar. 2018.

8 "Ausente a comprovação do dano ao erário, deve-se flexibilizar a aplicação da pena de perda de mercadoria estrangeira prevista no art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/76". (STJ. REsp 639.252-PR. Segunda Turma. Relator Ministro João Otávio de Noronha. DJ: 06/02/2007)

9 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 91.

10 Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/despacho-de-importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1/importacao-por-encomenda/tratamento-tributario-especifico>. Acesso em: 7 mar. 2018.

11 Arts. 5º, II e 37, da Constituição Federal e art. 2º da Lei nº 9.784/1999.

Data de publicação: 02/05/2018

Autor: ANDERSON STEFANI
Sócio de Nasser Sociedade de Advogados, com mais de 14 anos de experiência nas áreas de direito Tributário, Aduaneiro e Imobiliário, com experiência também em Comércio Internacional, Societário e Operações de Fusões e Aquisições. Pós-graduado em Direito Tributário pela GVLaw, pós-graduado em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Barcelona, Espanha, onde também obteve o diploma de Master em Direito Tributário.

Autor: VITOR FERREIRA SULINA
Associado de Nasser Sociedade de Advogados. Graduou-se em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) e é pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Possui expertise nas áreas de Direito Tributário, Aduaneiro e Imobiliário, com experiência também em comércio internacional.

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